Rủi ro cơ sở thường trú của nhà đầu tư nước ngoài

Cơ sở thường trú là gì?

Theo Điều 5 các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần (Double Taxation Agreement — DTA) mà Việt Nam ký kết với các nước (theo mẫu của Liên Hợp Quốc), “cơ sở thường trú” được định nghĩa là một cơ sở kinh doanh cố định mà thông qua đó doanh nghiệp thực hiện toàn bộ hay một phần hoạt động kinh doanh của mình tại nước kia.

Ba yếu tố cấu thành định nghĩa này: (1) có một cơ sở — địa điểm, phương tiện vật chất; (2) cơ sở đó cố định — gắn với một địa điểm xác định và có tính ổn định về thời gian, không phải hoạt động nhất thời; (3) hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp được thực hiện thông qua cơ sở đó. Thiếu một trong ba yếu tố, chưa đủ cơ sở để xác định PE.

Vì sao khái niệm này quan trọng? Vì các hiệp định thuế phân chia quyền đánh thuế giữa hai nước dựa trên PE: lợi nhuận kinh doanh của doanh nghiệp nước ngoài chỉ bị đánh thuế tại Việt Nam khi doanh nghiệp có cơ sở thường trú tại Việt Nam (Điều 7 các DTA) — và chỉ đối với phần lợi nhuận phân bổ cho cơ sở thường trú đó. Không có PE, Việt Nam chỉ được thu thuế theo cơ chế khấu trừ tại nguồn (thuế nhà thầu) với tỷ lệ cố định trên doanh thu. Có PE, doanh nghiệp phải tính và nộp thuế TNDN đầy đủ như một doanh nghiệp tại Việt Nam — nghĩa vụ nặng nề hơn rất nhiều.

Các dạng cơ sở thường trú theo hiệp định thuế

Điều 5 các DTA liệt kê các dạng cơ sở thường trú điển hình, bao gồm: trụ sở điều hành; chi nhánh; văn phòng; nhà máy; xưởng; mỏ, giếng dầu hoặc khí, mỏ đá hoặc địa điểm khai thác tài nguyên thiên nhiên khác. Đây là nhóm “PE vật lý” — dễ nhận diện nhất.

Ngoài ra, hiệp định còn quy định các dạng PE đặc thù theo thời gian hoạt động và theo quan hệ đại lý — đây mới là nhóm gây tranh cãi và rủi ro thực tế nhiều nhất, được phân tích tại các mục tiếp theo.

Lưu ý quan trọng: Việt Nam ký DTA với hầu hết các đối tác đầu tư lớn (Trung Quốc, Hàn Quốc, Nhật Bản, Singapore…), nhưng nội dung Điều 5 không hoàn toàn giống nhau giữa các hiệp định — đặc biệt là ngưỡng thời gian đối với công trình xây dựng và cung cấp dịch vụ. Khi đánh giá rủi ro PE cho một nhà đầu tư cụ thể, phải đối chiếu đúng hiệp định giữa Việt Nam và nước cư trú của nhà đầu tư đó, không áp dụng máy móc một mẫu chung.

Công trường và dự án lắp đặt: ngưỡng 6 tháng

Theo đa số DTA mà Việt Nam ký kết, một công trình xây dựng, lắp đặt hoặc dự án lắp ráp chỉ cấu thành cơ sở thường trú khi kéo dài trên 6 tháng. Hoạt động giám sát liên quan đến công trình đó cũng tạo thành PE nếu kéo dài trên 6 tháng.

Trên thực tế, ngưỡng 6 tháng này là “cái bẫy” phổ biến của các nhà thầu nước ngoài:

• Cách tính thời gian: thời gian được tính từ ngày bắt đầu hoạt động tại công trường (bao gồm cả công tác chuẩn bị) đến khi hoàn thành hoặc từ bỏ công trình — không phải từ ngày ký hợp đồng hay ngày xuất hóa đơn. Các đợt gián đoạn tạm thời (mùa mưa, chờ vật tư) vẫn được tính vào tổng thời gian nếu công trình chưa kết thúc.
• Cộng dồn các giai đoạn: nhà thầu chia dự án thành nhiều hợp đồng nhỏ, mỗi hợp đồng dưới 6 tháng, nhưng thực hiện liên tục tại cùng một địa điểm cho cùng một chủ đầu tư — cơ quan thuế có thể cộng dồn và xác định vượt ngưỡng.
• Công trình liên quan: các dự án có mối liên hệ thương mại, cùng chủ đầu tư hoặc cùng địa điểm có thể bị xem xét gộp khi đánh giá ngưỡng thời gian.

Nhà thầu nước ngoài ký hợp đồng thi công tại Việt Nam cần tính toán ngay từ khi lập kế hoạch: nếu thời gian thực tế có khả năng vượt 6 tháng, phải chuẩn bị cho kịch bản bị xác định có PE — bao gồm đăng ký thuế, hạch toán kế toán và kê khai thuế TNDN tại Việt Nam.

Cung cấp dịch vụ: ngưỡng 183 ngày

Một số DTA (ví dụ Hiệp định Việt Nam – Singapore) bổ sung quy định: việc cung cấp dịch vụ — kể cả dịch vụ tư vấn — thông qua người lao động hoặc đối tượng khác do doanh nghiệp cử sang, cấu thành cơ sở thường trú nếu các hoạt động đó kéo dài (trong cùng một dự án hoặc các dự án có liên quan) trên 183 ngày trong bất kỳ giai đoạn 12 tháng nào. Hiệp định Việt Nam – Nhật Bản dùng ngưỡng 6 tháng cho trường hợp tương tự.

Quy định này nhắm trực tiếp vào mô hình phổ biến của nhà đầu tư nước ngoài: cử chuyên gia, kỹ sư, quản lý sang Việt Nam làm việc dài hạn dưới danh nghĩa “hỗ trợ kỹ thuật”, “tư vấn quản lý” hoặc “secondment” mà không thành lập pháp nhân tại Việt Nam. Nếu tổng thời gian hiện diện của các nhân sự này vượt ngưỡng, doanh nghiệp mẹ tại nước ngoài có thể bị xác định có PE dạng dịch vụ tại Việt Nam — dù không hề có văn phòng hay công trường nào.

Điểm kỹ thuật cần lưu ý: ngưỡng được tính trên tổng số ngày hiện diện của tất cả nhân sự thực hiện dự án, không phải số ngày của từng cá nhân. Ba kỹ sư mỗi người sang 70 ngày cho cùng một dự án trong 12 tháng đã vượt ngưỡng 183 ngày.

Đại lý phụ thuộc

Ngay cả khi không có bất kỳ cơ sở vật chất nào tại Việt Nam, doanh nghiệp nước ngoài vẫn có thể bị xác định có PE thông qua đại lý phụ thuộc: một người (tổ chức hoặc cá nhân) hoạt động tại Việt Nam thay mặt cho doanh nghiệp nước ngoài, nếu người đó có và thường xuyên thực hiện thẩm quyền ký kết hợp đồng dưới danh nghĩa của doanh nghiệp — hoặc duy trì kho hàng hóa của doanh nghiệp và thường xuyên giao hàng thay mặt doanh nghiệp.

Loại trừ: đại lý có tư cách độc lập thực sự — như đại lý hoa hồng hoạt động trong khuôn khổ kinh doanh thông thường của mình, làm việc cho nhiều khách hàng — không tạo thành PE.

Trên thực tế, rủi ro đại lý phụ thuộc phát sinh trong các mô hình: văn phòng đại diện của thương nhân nước ngoài vượt quá chức năng xúc tiến, trực tiếp đàm phán và “chốt” hợp đồng thay công ty mẹ; nhân viên kinh doanh tại Việt Nam ký hợp đồng với khách hàng dưới danh nghĩa công ty mẹ ở nước ngoài; công ty logistics được ủy quyền giao hàng và thu tiền thay mặt. Ranh giới giữa “xúc tiến thương mại” và “ký kết hợp đồng” trên thực tế rất mong manh — và là điểm cơ quan thuế soi kỹ nhất khi kiểm tra các văn phòng đại diện.

Trường hợp loại trừ: hoạt động chuẩn bị, phụ trợ

Không phải mọi hiện diện tại Việt Nam đều tạo thành PE. Các DTA loại trừ các hoạt động mang tính chất chuẩn bị hoặc phụ trợ: sử dụng cơ sở chỉ để lưu kho, trưng bày hoặc giao hàng hóa; duy trì kho hàng chỉ để gia công bởi doanh nghiệp khác; duy trì địa điểm chỉ để mua hàng hóa hoặc thu thập thông tin; duy trì cơ sở chỉ để thực hiện các hoạt động chuẩn bị, phụ trợ khác.

Tuy nhiên, điều kiện tiên quyết của loại trừ là hoạt động chỉ mang tính chuẩn bị, phụ trợ. Khi cơ sở tại Việt Nam vừa làm chức năng phụ trợ vừa tham gia vào hoạt động kinh doanh cốt lõi (ví dụ kho hàng vừa lưu trữ vừa trực tiếp bán hàng, văn phòng vừa thu thập thông tin vừa đàm phán hợp đồng), loại trừ không còn áp dụng. Đánh giá này mang tính thực chất — cơ quan thuế xem xét hoạt động thực tế, không chỉ căn cứ vào tên gọi hay giấy phép của cơ sở.

Hệ quả thuế khi bị xác định có cơ sở thường trú

Khi bị xác định có PE tại Việt Nam, doanh nghiệp nước ngoài phải:

• Nộp thuế TNDN tại Việt Nam đối với phần lợi nhuận phân bổ cho cơ sở thường trú — tính toán theo nguyên tắc doanh nghiệp độc lập (như thể PE là một doanh nghiệp riêng biệt giao dịch với công ty mẹ theo giá thị trường). Đây là nghĩa vụ phức tạp hơn nhiều so với thuế nhà thầu khấu trừ tại nguồn;
• Đăng ký thuế, áp dụng chế độ kế toán Việt Nam, lập và lưu trữ sổ sách, chứng từ theo quy định — tương tự một doanh nghiệp hoạt động tại Việt Nam;
• Kê khai và quyết toán thuế TNDN theo kỳ — bao gồm cả nghĩa vụ quyết toán khi kết thúc dự án hoặc chấm dứt hoạt động của PE;
• Đối mặt với rủi ro truy thu và xử phạt cho các năm trước đó nếu cơ quan thuế xác định PE đã tồn tại từ trước mà doanh nghiệp không kê khai — thực tế có nhiều vụ việc PE được xác định hồi tố qua thanh tra, kiểm tra thuế.

So sánh nhanh hai chế độ:

Chi tiết về cơ chế khấu trừ nộp thay khi không có PE xem tại thuế nhà thầu trong hợp đồng với đối tác nước ngoài và thuế đối với dịch vụ xuyên biên giới.

Điểm mới: cơ sở thường trú trong kinh tế số

Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp số 67/2025/QH15 (hiệu lực 01/10/2025) bổ sung “nền tảng thương mại điện tử, nền tảng số” vào định nghĩa cơ sở thường trú. Đây là bước đi phù hợp với xu hướng quốc tế (BEPS 2.0, thuế tối thiểu toàn cầu) — mở rộng khái niệm PE vốn gắn với hiện diện vật lý sang hiện diện số.

Ý nghĩa thực tế trước mắt: các doanh nghiệp nước ngoài kinh doanh thương mại điện tử, cung cấp dịch vụ trên nền tảng số có thu nhập phát sinh tại Việt Nam cần đánh giá lại vị thế thuế của mình — kể cả khi không có bất kỳ văn phòng, nhân sự hay máy chủ nào tại Việt Nam. Các văn bản hướng dẫn chi tiết đang tiếp tục được ban hành; doanh nghiệp trong lĩnh vực số nên theo dõi sát để điều chỉnh kịp thời.

Các tình huống rủi ro thực tế

Văn phòng đại diện “làm thay” công ty mẹ. Văn phòng đại diện của thương nhân nước ngoài tại Việt Nam chỉ được thực hiện chức năng xúc tiến thương mại — không được trực tiếp kinh doanh, ký kết hợp đồng. Trên thực tế, nhiều văn phòng đại diện trực tiếp đàm phán, báo giá, thậm chí “chốt” đơn hàng rồi chuyển cho công ty mẹ ký hình thức. Đây là dấu hiệu đại lý phụ thuộc điển hình.

Secondment dài hạn không có cấu trúc rõ ràng. Công ty mẹ cử nhân sự sang làm việc tại công ty con ở Việt Nam trong nhiều tháng nhưng không có hợp đồng cung cấp dịch vụ rõ ràng, không tính phí — cơ quan thuế có thể xem đây là cung cấp dịch vụ vượt ngưỡng 183 ngày, đồng thời ấn định giá tính thuế cho “dịch vụ” đó.

Công trường kéo dài quá 6 tháng. Nhà thầu nước ngoài ký hợp đồng 5 tháng nhưng thực tế thi công 8 tháng do phát sinh — vượt ngưỡng PE mà không có sự chuẩn bị về đăng ký thuế, kế toán.

Chuỗi hợp đồng “né” ngưỡng thời gian. Chia nhỏ dự án thành nhiều hợp đồng ngắn hạn liên tiếp với cùng chủ đầu tư, cùng địa điểm — cơ quan thuế có quyền xem xét bản chất và cộng dồn thời gian.

Khi nào nên liên hệ luật sư

• Trước khi triển khai dự án tại Việt Nam: đánh giá rủi ro PE theo đúng DTA giữa Việt Nam và nước cư trú của nhà đầu tư;
• Thiết kế mô hình hiện diện (văn phòng đại diện, chi nhánh, cử nhân sự, hợp đồng dịch vụ) sao cho phù hợp mục tiêu kinh doanh và tối ưu nghĩa vụ thuế;
• Rà soát hoạt động của văn phòng đại diện, nhân sự secondment để phát hiện sớm dấu hiệu PE;
• Bị cơ quan thuế xác định có cơ sở thường trú, bị truy thu thuế TNDN và xử phạt — cần khiếu nại hoặc giải trình;
• Doanh nghiệp kinh tế số cần đánh giá tác động của quy định PE mới đối với mô hình kinh doanh tại Việt Nam.

FLAT LAW FIRM hỗ trợ gì

• Phân tích rủi ro cơ sở thường trú theo từng hiệp định thuế cụ thể (Việt – Trung, Việt – Hàn, Việt – Nhật, Việt – Singapore…);
• Thiết kế cấu trúc hiện diện và hợp đồng (dịch vụ, secondment, đại lý) để quản trị rủi ro PE ngay từ đầu;
• Rà soát tuân thủ của văn phòng đại diện, chi nhánh và nhân sự được cử sang Việt Nam;
• Đại diện làm việc với cơ quan thuế, giải trình và khiếu nại các quyết định xác định PE, truy thu thuế — phối hợp với dịch vụ tư vấn thuế cho doanh nghiệp FDI của FLAT.

Câu hỏi thường gặp

Liên kết hữu ích